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宿迁市餐饮服务许可管理暂行规定

时间:2024-05-19 15:09:36 来源: 法律资料网 作者:法律资料网 阅读:9069
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宿迁市餐饮服务许可管理暂行规定

江苏省宿迁市人民政府办公室


市政府办公室关于印发宿迁市餐饮服务许可管理暂行规定的通知

宿政办发〔2011〕85号



各县、区人民政府,宿迁经济开发区、市湖滨新城、苏州宿迁工业园区、市软件与服务外包产业园、市洋河新城,市各委、办、局,市各直属单位:
《宿迁市餐饮服务许可管理暂行规定》已经市人民政府同意,现印发给你们,请认真遵照执行。



二O一一年五月十八日


宿迁市餐饮服务许可管理暂行规定

第一章 总 则
第一条 为规范全市餐饮服务许可工作,加强餐饮服务监督管理,根据《中华人民共和国食品安全法》、《中华人民共和国行政许可法》、《中华人民共和国食品安全法实施条例》、《餐饮服务许可管理办法》、《餐饮服务食品安全监督管理办法》、《餐饮服务许可审查规范》等法律法规规范,特制定本规定。
第二条 本规定适用于全市范围内餐饮服务许可的申请、受理、审核、决定、变更、延续、补发、注销及管理等工作。
第三条 全市行政区域内的餐馆、快餐店、小吃店、饮品店、甜品站、食堂、集体用餐配送、中央厨房等餐饮单位以及法律法规规定的其他需要办理餐饮服务许可证的单位和个人,应当取得餐饮服务许可,并依法承担餐饮服务的食品安全责任。
本规定不适用于食品摊贩和为餐饮服务提供者提供食品半成品的单位和个人(中央厨房除外)。法律法规另有规定的,从其规定。
第四条 各级食品药品监督管理部门负责辖区内餐饮服务许可证的审批发放及管理。市食品药品监督管理局负责对全市餐饮服务许可工作的指导。
第五条 餐饮服务许可的实施应当符合法律、法规和规章规定的权限、范围、条件与程序,遵循公开、公平、公正、便民原则。
第六条 各级食品药品监督管理部门应当建立完善餐饮服务许可信息和文书档案、电子档案管理,定期公告取得或者注销餐饮服务许可的餐饮服务提供者名录。
第七条 各级食品药品监督管理部门应当对有下列情形之一的行业限入人员实行登记备案并向上一级食品药品监督管理部门报 告:
(一)隐瞒有关情况或者提供虚假材料的申请人;
  (二)以欺骗、贿赂等不正当手段取得《餐饮服务许可证》的申请人;
(三)曾被吊销《餐饮服务许可证》的申请人及对此直接负责的主管人员;
(四)法律、法规规定的其他情形。
第八条 各级食品药品监督管理部门应当加强对实施餐饮服务许可的监督检查。
第九条 任何单位和个人有权举报餐饮服务许可实施过程中的违法行为,各级食品药品监督管理部门应当及时核实、处理。
第二章 申请与受理
第十条 餐饮服务许可申请实行首问负责制,各级食品药品监督管理部门在接受申请人咨询时,应当一次性详细告知申请人办理餐饮服务许可证的相关条件、办证程序、所需提供的资料及须承担的法律责任等所有相关事项。
第十一条 各级食品药品监督管理部门应当在办证场所或门户网站公示下列与办理餐饮服务许可事项相关的内容,并提供示范文 本:
(一)许可事项、依据、条件、程序;
(二)许可所需提交的材料目录;
(三)许可申请资料示范文本;
(四)许可流程、收费标准、办结时限、通信地址、联系电话、监督举报电话。
第十二条 各级食品药品监督管理部门应当为申请人提供餐饮许可服务指南,并根据申请人的要求,对公示内容予以说明、解释,提供准确可靠的信息,同时将申请人申请内容进行内部登记。
第十三条 有下列情形之一的办件,各级食品药品监督管理部门应当分别查验其委托代理证明,并将《餐饮服务许可证》遗失后60日内公开申明遗失的相关证明和《餐饮服务许可证》毁损原证收存归档:
(一)由委托代理人提出餐饮服务许可申请的;
(二)餐饮服务提供者遗失《餐饮服务许可证》申请补发的;
(三)《餐饮服务许可证》毁损申请补发的。
第十四条 各级食品药品监督管理部门依据《行政许可法》,对申请人提出的餐饮服务许可申请分别做出以下处理:
  (一)申请事项依法不需要取得餐饮服务许可,或者依法不属于食品药品监督管理部门职权范围的,应当即时告知申请人不接收申请的原因;
  (二)申请材料存在可以当场更正的错误的,应当允许申请人当场更正,申请人应当对更正内容签章确认;
  (三)申请材料不齐全或者不符合法定形式的,应当一次性告知申请人需要补正的全部内容,逾期不告知的,自收到申请材料之日起即为受理;
  (四)申请事项属于食品药品监督管理部门职权范围,申请材料齐全且符合法定形式的,应当做出受理决定。
第三章 审核与决定
第十五条 各级食品药品监督管理部门受理申请人提交的申请材料后,应当及时审核申请人提交的相关资料,按照餐饮服务许可审查规范进行现场核查,制作《餐饮服务许可现场核查笔录》,对符合条件的,做出准予行政许可的决定,并向申请人颁发《餐饮服务许可证》;对不符合规定条件的,提出整改意见,做出不予行政许可的决定并书面说明理由,同时告知申请人享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。
第十六条 市食品药品监督管理局自受理申请之日起8个工作日内做出行政许可决定。因特殊原因需要延长许可期限的,经本机关负责人批准,可以延长5个工作日,并应当将延长期限的理由告知申请人。各县区食品药品监督管理部门许可时限根据实际在法律法规规定范围内自行规定。
  第十七条 对于已办结的餐饮服务许可事项,各级食品药品监督管理部门应当将有关许可材料及时归档。
第四章 变更、延续和注销
第十八条 因餐饮服务提供者的名称、法定代表人(负责人或者业主)或者地址门牌号改变(实际经营场所未改变),提出办理《餐饮服务许可证》记载内容变更申请的,各级食品药品监督管理部门应当核查其提供的有关部门出具的相关核准证明。
  因餐饮服务提供者的许可类别、备注项目以及布局流程、主要卫生设施需要改变,申请办理《餐饮服务许可证》变更手续的,各级食品药品监督管理部门应当以申请变更内容为重点进行审核。
  各级食品药品监督管理部门根据本条第一款、第二款规定,准予变更《餐饮服务许可证》记载内容或者准予办理变更手续的,颁发新的《餐饮服务许可证》,证号和有效期限与原《餐饮服务许可证》保持一致,同时收回原《餐饮服务许可证》。
  第十九条 餐饮服务提供者需要延续《餐饮服务许可证》,应当在《餐饮服务许可证》有效期届满30日前向原发证部门书面提出延续申请。逾期提出延续申请的,按照新申请《餐饮服务许可证》办理。
  第二十条 《餐饮服务许可证》延续申请材料齐全且符合法定形式的,各级食品药品监督管理部门应当做出受理决定,重点对原许可的经营场所、布局流程、卫生设施等是否有变化,以及是否符合国家有关餐饮服务许可基本条件的相关规定进行审核。
准予延续的,各级食品药品监督管理部门颁发新的《餐饮服务许可证》,证号与原《餐饮服务许可证》保持一致,同时收回原《餐饮服务许可证》。
第二十一条 《餐饮服务许可证》变更、延续的程序按照本规定第二章、第三章的有关规定执行。
第二十二条 有下列情形之一的,各级食品药品监督管理部门依法注销《餐饮服务许可证》:
(一)《餐饮服务许可证》有效期届满未申请延续的,或者延续申请未被批准的;
(二) 餐饮服务提供者依法终止的;
(三)《餐饮服务许可证》依法被撤销、撤回或者被吊销的;
(四)餐饮服务提供者主动申请注销的;
(五)依法应当注销《餐饮服务许可证》的其他情形。
第五章 许可证的管理
第二十三条 《餐饮服务许可证》应当载明单位名称、地址、法定代表人(负责人或者业主)、类别、备注、许可证号、发证机关(加盖公章)、发证日期、有效期限等内容。
  第二十四条 《餐饮服务许可证》样式由国家食品药品监督管理局统一规定。
  许可证号格式为:“苏”+餐证字+4位年份数+6位行政区域代码+6位行政区域发证顺序编号。
  第二十五条 《餐饮服务许可证》有效期为3年。临时从事餐饮服务活动的,《餐饮服务许可证》有效期不超过6个月。临时从事餐饮服务活动的,应在“餐饮服务许可证”下方居中位置打印“临时”,并加注括号。
第二十六条 同一餐饮服务提供者在不同地点或者场所从事餐饮服务活动的,各级食品药品监督管理部门应当对其分别办理《餐饮服务许可证》。
第六章 监督检查
第二十七条 市食品药品监督管理部门发现下级食品药品监督管理部门违反《食品安全法》、《餐饮服务许可管理办法》等相关法律法规及市餐饮服务许可事权划分相关管理规定实施餐饮服务许可的,应当责令下级食品药品监督管理部门限期纠正或者直接予以纠正。
第二十八条 各级食品药品监督管理部门及其工作人员履行餐饮服务许可职责,应当自觉接受餐饮服务提供者以及社会的监督。各级食品药品监督管理部门接到有关违反规定实施餐饮服务许可的举报,应当及时进行核实;情况属实的,应当立即纠正。
  第二十九条 工作人员违反本规定实施餐饮服务许可的,将对有关人员追究行政责任,给予批评教育、离岗培训、调离执法岗位或者取消执法资格等处理。
  追究有关人员行政责任时,按照下列原则:
  (一)申请人不符合餐饮服务许可条件,承办人出具申请人符合餐饮服务许可条件的意见的,追究承办人行政责任;
  (二)承办人认为申请人不符合餐饮服务许可条件,主管领导仍然批准发放《餐饮服务许可证》的,追究主管领导的行政责任;
  (三)承办人和主管领导均有过错的,主要追究主管领导的行政责任。
  第三十条 有下列情形之一的,市食品药品监督管理部门可以撤销本级或下级食品药品监督管理部门发放的《餐饮服务许可证》:
  (一)工作人员滥用职权,玩忽职守,给不符合条件的申请人发放《餐饮服务许可证》的;
  (二)工作人员超越法定职权发放《餐饮服务许可证》的;
  (三)工作人员违反法定程序发放《餐饮服务许可证》的;
  (四)依法可以撤销发放《餐饮服务许可证》决定的其他情形。
  依照前款规定撤销《餐饮服务许可证》,对餐饮服务提供者的合法权益造成损害的,有关责任部门应当依法予以赔偿。
第七章 附 则
第三十一条 本规定关于餐饮服务、经营场所、集体用餐配送单位等用语的含义与《餐饮服务许可管理办法》一致。
第三十二条 各县区可以结合本地实际情况,根据本规定制定实施细则。
第三十三条 小餐饮服务许可管理实施办法由属地监管部门结合各地实际另行制定。
第三十四条 本规定由市食品药品监督管理局负责解释。
第三十五条 本规定自发布之日起施行。








试论纳税人税法上的财产权保障

高军


[摘要]在现代社会,财产权的行使负有社会义务,必须同时有益于公共利益。课税即是对财产权进行限制的最主要的方式。但财产权作为受宪法明文保障的公民基本权利,要求课税权的行使必须有度,不得侵犯纳税人财产权本体,同时应保证纳税人财产的私人用益性。
[关键词] 纳税人 财产权 绞杀禁止 半数原则 最适财产权课税

  财产权是指具有财产价值的一切权利,不仅包括以所有权为核心的物权、债权、无体财产权之私法上的权利,同时还包括公物使用权之公法上的权利。[1]在现代社会,一方面,个人人格发展的可能性,首先须触及实现个人自由不可让与的社会条件。自由实现的条件,在于拥有实体及精神上必要的物资,作为自我决定的前提。财产权作为宪法基本权保障的意义在于:为使个人不至沦为单纯国家高权的客体,确保个人在财产领域内有一定的自由活动空间,因而有自主负责地形成其生活形态的可能。因此,财产权是人格自由发展的实质基础要件。另一方面,在现代社会,由于人不是孤立存在的个人,而是与其他人相联系的,于群体中而存在的人,因此须对国家及社会承担相应的义务,其中最主要的就是纳税义务。事实上,从出生时起,每个人即与国家建立了稳定的公法关系,自其有纳税能力时开始,纳税义务伴其一生,西谚“人生惟有死亡与纳税无可逃避”形象地道出了这种状态。财产权一方面作为基本人权受宪法保障,另一方面为公共利益须受限制,体现了自由法治国与社会国之间的紧张关系,其协调的关键在于:税收作为国家对纳税人私有财产的一部分的无偿取得,首先是建立在对纳税人私人财产权利承认的基础上的,正是因为国家承认纳税人对其财产享有合法的财产权利,才会产生对纳税人财产的无偿取得问题。由于课税权的前提为私有财产,如税法不当限制财产权人自由,则将侵及财产权保障的核心领域。
  一、课税是对人民财产权的限制
  古典自然法学派对社会契约的经典阐述认为,人们之所以进入社会契约状态选择成立政府,其目的即在于“互相保护他们的生命、特权和财产,即我根据一般的名称称之为财产的东西”,[2]“保护财产是政府的目的,也是人们加入社会的目的”;“最高权力,未经本人同意,不能去取任何人的财产的任何部分”[3]这种思想后来被美国《独立宣言》的“追求生命、自由及幸福的权利”以及法国《人权宣言》所继承。从近代以来的宪法都把财产权规定为基本的人权,财产权并被理解为个人不可侵犯的人权,法国《人权宣言》中“所有权是神圣不可侵犯的权利”即为适例。然而,随着社会国家思想的发展,财产权转而被理解为应受社会约束的权利。1919年《魏玛宪法》第153条第3款规定“所有权伴随义务。其之行使必须同时有益于公共利益”,正是表达了这种思想的典型范例。第二次世界大战后的宪法,几乎全部基于这种思想来保障财产权。例如,德国《基本法》第14条规定:“财产权及继承权应予保障,其内容与限制由法律规定之;财产权负有义务。财产权之行使应同时有益于公共福利;财产之征收,必须为公共福利始得为之。其执行,必须根据法律始得为之,此项法律应规定赔偿之性质与范围。赔偿之决定应公平衡量公共利益与关系人之利益。赔偿范围如有争执,得向普通法院提起诉讼”。《日本宪法》第29条规定:“财产权不得侵犯;财产权之内容,应由法律规定以期适合于公共福利;私有财产,在正当的补偿下,得为公共利益而使用之”。
  在现代法治国、社会国,个人没有绝对的、无限制的自由,为了适合于公共福利,得以法律来限制财产权的内容。而所谓“公共福利”,不只是意味着以各个人之权利的公平保障为目标的自由国家性质的公共福利,同时也意味着以确保每个人合乎人性尊严地生存为目标的社会国家性质的公共福利。换言之,财产权除了服从内在的制约以外,还必须服从积极的目的规制(政策性的规制),使之与社会公平相互协调。[4]因此,在对财产权的诸种限制中,标榜“取之于民,用之于民”的国家课税权是最普遍、最重要的方式。在自由经济体制中,经济领域的事务原则上国家将其转让于人民,而避免自己经营。国家财政需求,则强制由人民依其能力纳税而负担,课税权为租税国家中重要工具且普遍得到承认。人民纳税义务是其经济自由的必要的对价,是租税国家私有财产保护及自由市场经济体制必要的前提,课税权是对财产权最主要的公权力干预方式,租税的课征是国民必须加以忍受的负担。[5]
  二、作为对财产权限制的课税必须有度
  在今日,无人会认为“财产权不得侵犯”系保障先于国家存在的不可侵犯的财产权,其重点毋宁在各种财产权须符合公共福祉,且在此范围内,由国家法律创设出。因此,应将“财产权不得侵犯”理解为,主要或纯粹是各种财产系作为私权而私有这种制度本身的“制度性保障”。这种私有财产的制度性保障,并非是保障各种现存财产权的现状,而是保障即便是立法权,亦不得消灭私有财产制度的基本部分、核心。[6]对于“财产权不得侵犯”,在日本宪法学界,通说一般理解为“第一,国民的财产权不受国家的侵犯;第二,以制度来保障私有财产制”。[7]就税收制度而言,税收是为了公共利益而通过税法来限制人民的财产权,但法律对于财产权的限制,并非可以漫无界限,而应受到不得损害私有财产性的本质的限制。透过财产权的保障,以确保人民在财产法领域上的自由,并可以自己负责的方式,安排其生活。[8]人民纳税义务在私有财产制及自由经济体制中为必要之前提,“惟租税之课征应有其界限,否则将侵蚀私有财产制度。租税负担应受财产基本权拘束,否则财产权保障将失其意义”。[9] “人民财产权利因为增进公共利益而必须有所限制,但必须有节度,否则税负高达足以产生没收人民财产之实质效果时,财产权保障即失其意义。盖公用征收尤有补偿,如许可课征极端高度之租税,则可以没收人民财产而无须补偿,岂事理之平”。[10]因此,宪法保障人民财产之功能,实不容迟至人民财产权濒临毁灭边缘,始为救亡图存之计,而应及早发挥其实际作用。因此应认为宪法对财产权之保障,不仅防止租税侵害财产权之本质,且应保证人民在纳税后,仍可拥有由其工作或财产所获取之相当收益,得凭以自行策划追寻理想之生活方式。[11]
  三、纳税人税法上财产权保障
  1、税源保持的要求。税收不是国家对私有财产所有权的分享,而是对财产所有权人经济利用行为而产生的收益的分享。课税权的前提是私有财产,如税收不当限制财产所有权人自由,则侵犯了宪法上财产所有权保障的核心,故课予纳税义务,不得侵犯租税客体的本体。租税国,必须仰赖国民经济支付能力供应,因此,不得摧毁其支付动机,削弱其支付能力。租税国必须尊重纳税人的纳税意愿,并保持其经济能力。否则,超过此限制,纳税意愿及纳税能力减退,则租税的源泉,势将枯竭,税收的基础,势必崩溃。[12]而就财政学的角度而言,供给学派认为,高边际税率足以妨碍薪资所得者和资本持有人的生产力,因此,该学派坚信减轻租税税率可以使国家财政回收许多收入。而鉴于拉弗曲线的理论,倘若课税权过度侵及税源,将会造成适得其反的效果,因此,在财政学上有最适赋税规模理论的提出,认为在不侵及生产工具的前提下,收取最大的税收。[13]
  2、确保财产权的私人用益性。纳税义务的课予,同时也不能侵及租税客体的增益能力。从宪法的角度而言,一方面,宪法以促进个人自我实现为价值目标,对于个人依其才能所取得的经济上的成就,宪法采取容忍并保障的态度,以鼓励个人充分发挥其才能。个人得以保有其所得资产,无论其系基于个人努力、继承、经济整体成长或运气所获得,均享有同等的财产权保障,以避免抵销个人自由发挥之动机。另一方面,财产权保障,多视为传统自由权,少被当作所有物的确保来对待。故财产权的定义,并非指财产不受国家课税权侵犯,而是指财产权人的行为活动空间。宪法上财产权保障,目的在于确保私人的所有权秩序以及参与私经济活动的可能性,从而对税法课税内容的限制以及课税权的行使构成实质性限制。由于课税的前提在于私有财产权,如税法不当地限制财产权人自由,则侵及宪法上财产权保障的核心本质。[14]而财产权人自由,主要体现在财产的私人用益性方面。财产权保障,除确保所有权的存在外,亦应确保其原则上具有私人的用益性。如果经由租税的课征来限制所有权的利用,导致完全排除所有权人获得收益的利用可能性,亦即使所有权变成空洞的公式时,则已逾越所有权的社会义务的界限,构成不合法的征收,侵害人民的财产权保障。此外,倘若课税不仅对于所有权加以限制,而且导致私人的所有权以及经济秩序归于破灭无效时,或者课税不只是存在于参与分配,而是构成没收时,则此种租税的课征,已逾越所有权限制(社会拘束)而抵触宪法保障财产权的本质内容。[15]事实上,过高的税率侵及财产收益的私人用益性,势必影响财产权人的投资愿望并最终阻碍经济的发展。例如,上世纪70年代中期,英国工党执政时,“非劳动收入”被课以98%的税,几乎使拥有财富的个人没有任何投资的念头,除非把钱投资到海外。
  3、具体的判断标准
  在具体判断标准方面,主要涉及的是法治国比例原则在税法中的具体适用,包括“适当性原则”和“禁止税课过度原则”。“适当性原则”是指在税源选择上,税课后仍能保持,以供将来私人利用与国家课税之经济财,即“禁止没收性税课”。“禁止税课过度原则”是指国家宪法既确立私有财产权,所有人虽因公共利益而负有社会义务(即纳税义务),但不得本末倒置,因过度税课而使私有财产制名存实亡。因此,对国家课税权是否侵犯财产权,从宪法上可由两个层面来加以审查:对特定租税客体负担是否正当,以及对整体财产的税负是否合理正当。
  (1)对特定租税客体负担是否合理正当
  宪法保护纳税人财产权,原则上对财产权本身,国家不加以统治干预,只对私有财产的收益与交换价值,参与分配,这种分享的前提在于让财产权长期持续地保留在私人手中,作为税源。[16]例如,在租税的课征与财产的持有与利用相连接的情形,如所得税法对于所得的课税,乃就所有标的物的“使用”所产生的收益或盈余课税,并非就所有权的存在本体课税,因此其课税属于对所有权的利用可能性的限制,原则上为所有权使用的社会义务的具体表现,并不违反宪法财产权保障的精神。又如租税的课征,形式上并非与所有权的利用,而是与所有权的存在及其所有权的持有相连接的情形,由于人民可以从财产的“收益”中缴纳其税款,因此如果立法者一般性的以此种财产收益为课税前提时,则此类财产课税即不违背宪法保障所有权本体或存在的担保。[17]考察对特定租税客体负担是否合理正当,可将课税阶段依财产权表现的形态,所受宪法保障程度的不同,进行三阶段的纳税设计:财产权取得阶段、财产权的使用阶段、及财产权的持有阶段。在财产权取得阶段,财产权人因经济自由而有所增益,同时又因纳税义务而减少财产,因此对所得课税有较大的空间,从而产生对所得课税的上限问题。由于财产权的行使负有社会义务,故财产权的取得,只有在显然过度时,得以财产权侵犯视之。同样的,财产权使用阶段亦然。较有问题者,为财产权持有阶段,其原因则在于原则上财产权本身不应成为课税对象。[18]
具体适用上,例如现行所得税法对于“已实现”的收入方纳入课税,而对单纯的财产增值,尚未实现的所得,则不纳入课税,其目的即在于避免产生侵害财产权本体的效果。因为如果财产权增值尚未透过交易实现其利益,即纳入所得课税范围时,则势必迫使纳税人变卖其财产始能缴纳。另外,在因通货膨胀而虚增名目所得的情形,税法亦应有扣除通货膨胀而虚增的部分的规定,否则其所得课税即可变成实质上对于财产本体课税,而非对于其财产的收益课税。
  (2)对整体财产的税负是否合理正当
  在判断税法的规定是否违反宪法财产权保障精神时,并不是以具体个别情形为准,而是以对于一个理性的、从事经济活动的所有权人而言,现存的租税负担在通常情形下,是否仍然容许在经济上具有意义的利润为准。亦即是以所有权人就其所有权的利用,虽然负有租税负担,但在通常情形下,不否仍然可维持宪法所保障财产的私益性。至于具体个别情形不合理的严重税负,则应透过具体妥当的减免予以调整。[19]
  首先,就税目之间的协调方面,我国台湾地区著名税法学者葛克昌教授认为,对个别税目在宪法上的蓝图,仅可以看出租税的部分负担,而未包能包含个人由各种税目所实际上的整体负担,因此其是否符合平等负担或过度负担,尚难以论定。宪法要求个人所负担的各种税目,尽可能表现出调和互补的作用,而形成租税分配的正义。各种税目的比重,特别是直接税和间接税的配置,原则上应反映财产权取得的自由,以及私有财产权使用消费的自由。在直接税方面,理论上固能斟酌个人的负担状态,但仍需加上大量不明显的间接税负担,宪法上基本权保障,如何得兼顾两者,显然是艰难而无法逃避的任务。[20]
其次,在纳税人负担的整体比例方面,税收的课征原则上仅能就财产的收益部分,而不能及于财产的本体,要让人民的财产能绵延不绝地积累,其收益至多一半由国家收取用于公共利益所需,其余留与个人支配使用。[21]德国联邦宪法法院Kirchhof法官从《基本法》第14条第2项规定中推论出宪法对课税权的界限。依该规定,财产权的行使“同时应有利于公共福祉”。因此财产权人在税后所保留的收益,应“至少接近半数”(所谓的“半数原则”)。因“同时”(Zugleich)一词,在德文中即有“同等”、“同样”之义。财产权的使用,虽同时可为私用与公用,但仍以私用为主,私用之利益至少不应少于公用的租税负担。换言之,对财产权行使所产生的所得课税时,其社会义务不应高于财产权人的个人利益。[22]当前,一些国家已通过立法对课税的最高比例进行了限制,例如依荷兰法,其所得税与财产税不得超过所得68%,丹麦为58%,瑞士为40%,但问题是这种纳税上限较难调查。[23]
  除上述的判断标准外,我国台湾地区学者蔡维音运用宪法释义学方法,对财产权保护领域予以类型化,并在此基础上对所得税课税中宪法保护的法益予以层级化,从而使财产权保护领域与其对应的保护结构能清晰地呈现,并进而为课税高权侵犯财产权划定区域。具体而言,他将课税权对财产权的侵犯分为三个层级:①第一层级:课税高权绝对不得染指的部分。即所谓的“基础生存所需”部分,这一层级属于为维持生存所必需的领域,绝对禁止课税高权侵犯,属保护最强之等级。②第二层级:受平等课税原则(量能课税原则)支配的部分。这一层级针对的是超过“基础生存所需”的所得部分,它属于财产支配自由的保护领域,立法者有较大的裁量空间,但由于其涉及基本权的限制,仍须根据法律在符合比例原则的范围内形成税法规范。在此领域最主要的注目点,即是涉及平等原则的租税分配原则。③第三层级:可考量租税优惠的部分。除以上两个层级以外的部分,立法者仍得斟酌其他国家社会、经济面的目标,采取若干调节或诱导的租税措施,这些层级的考量即属于租税优惠。但立法者仍须一方面尊重私有财产制、促进整体经济成长,另一方面则调节贫富落差、使得经济弱势者能获得较大的机会得以自我实现。但进行纯粹以“所得重分配“为目的的措施则不为所许,“弥平差距”本身并不具有宪法基础。亦即,“所得重分配”仅为手段、是现象,但本身并非目的,“实现自由发展之基础”才是实质平等之理解的表现。[24]
  四、相关司法实务的经验——以德国宪法法院判决为例
  (一)绞杀性租税禁止原则
  当国家的课税权力过度侵害人民的财产权,导致租税课征发生与征收相同的效果时,足以发生绞杀之效果。所谓“绞杀效果”,特别着重在其经济上意义,当租税课征足以扼杀市场生机,使私领域中的经济活动陷于停顿时,即属违反适当性及必要性要求,并构成对财产权的绞杀。尤其当租税制度过于干预市场,致使纳税义务人在私法上的营业状态已无法持续下去,或者租税课征过重使得纳税义务人对于租税义务的履行限于客观上不可能时,均属“绞杀”的标准典型。德国联邦宪法法院及行政法院在判断绞杀性租税时,以下几种类型被认为属于绞杀性租税:(1)侵害最低生活标准的租税;(2)侵害财产权存续的租税;(3)逾越国库目的的租税与“寓禁于征”的租税。[25]德国联邦宪法法院于1992年9月25日曾就免税额作成如下判决(BVerfGE87.153.169):“税法就限制自由之作用,应以基本法第2条第1项予以衡量,因此应予斟酌考虑者,系税法对财产权及职业自由范围内中对人格发展之一般行为自由予以干预;在法律上意义,为税法不容有‘绞杀性’效果:受保障之自由权得受(税捐)限制者,仅限于基本权主体(纳税义务人)之私有财产经济效果,但所创造具有财产价值之法律地位,而财产核心部分之存续仍得保有在其手中。”即以“绞杀性”租税作为课税权界限。[26]但由于“绞杀”本身为一个高度不确定的法律概念,亦未见于任何立法,其范围难以准确地予以界定。因此绞杀概念虽一再为德国司法机关所引用,但迄今尚未有任何一条税法条文因构成绞杀而被联邦宪法法院宣布违宪。总之,在1993年以前,德国联邦宪法法院的基本立场为,《基本法》上财产权保障,对金钱给付义务不予适用。传统德国宪法法院虽对例外达到绞杀效果的课税有时承认侵犯财产权,但原则上,均认为课予纳税义务,使特定人负担金钱给付义务,只就该特定人总体财产减少,对具体财产权并未侵犯。[27]
  (二)联邦宪法法院的新动向
  对于联邦宪法法院的财产权保障不及于税收的传统见解,很多学者进行了批评。早在1956年,  K.M.Hettlage即将这种不受财产权保障的课税权,称为“社会主义之托洛伊木马”,而为“法治国家之公然缺口”,R.Weber-Fas则称“自由宪政结构中具有危害性之断层”,所有的基本权保障均因此而减损其功能。也有将其称为“基本权保障之自由领域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法领域应受宪法拘束之危险断层”,而发展成“不受控制之租税国家”,甚至有学者认为将课税权驯服于财产基本权难题解决为“宪法中最迷人的要求”。[28]总之,德国学者对传统宪法法院《基本法》第14条财产权保障不适用于公法上金钱给付义务,只有例外个案达到没收效果时始违宪的见解,均持反对立场。[29]早在上世纪70年代,即有一批宪法学者致力于建构财产权保障,以防杜过度课税,并用以阐明在市场经济与私有财产法制下,税课用以保障纳税人经济自由之功能。受其影响,德国联邦宪法法院的判决逐渐开始转变立场。
1、半数原则的采用。受Kirchhof法官见解的影响,德国联邦宪法法院正式在BverfGE93.121一案中,正式引用并提出了“半数原则”,明确指出国家行使租税课征的权力,依据比例原则所应有的界限:“财产税加上收益税之租税总体负担,应依类型观察法就收入减除成本及其他费用余额后为之,其归于私有与因课税而公有部分,两者比例应接近半数。亦即对于财产收益,国家之手与私人之手最多各取一半”。 这种半数原则是从其《基本法》财产权条款中所导出,财产权的利用,应“同时”有利于公共福祉,因财产权“附有”社会义务,故私有财产应以私用为主,负担租税为附带的社会义务,不能反客为主,超过应有及实有收益的半数。[30]对于半数原则的含义,有学者对之进行了形象的概括,认为是国家基于财政目的所行使之课税权,与人民基本权之保障的对抗结果,形成的一条停战线,双方似得在各自的领域,各取所需。[31]
  2、最适财产权税课理论
  从1993年至1995年间,联邦宪法法院第二庭在财产税判决中作了重大变更,不再坚持传统的《基本法》第14条财产权保障不及于税收的见解,并发展出最适财产权税课理论,依各判决其内容归纳如下:[32]
  (1)财产税方面,只能对具有收益能力的财产进行课税,否则即对私有财产本体有扼杀作用。财产税以“应有收益税”方式存在,对财产权存续保障,并无侵犯。
  (2)联邦宪法法院注意到对财产课征财产税,虽得以“应有收益税”正当化其课征,但财产的“实有收益”(如土地、房屋租金)仍应课征收益税(如所得税),因此,对财产整体的租税负担,联邦宪法法院提出“半数原则”:财产税加上收益税,其租税总体负担,应就收入减除成本、费用余额为之,依类型观察法,其归于私有与因课税而公有部分应接近半数。
  (3)从《基本法》第14条中还发展出生存权保障功能,个人及家庭所需要的财产,须予特别保护。对纳税人及其家庭应确保其自我负责、形成个人生活领域的自由空间。因此,就常规或一般水准的家用财产,应予保障而免于税课干预。同时相对应于《基本法》第6条婚姻及家庭应受国法保障,家庭的生活水准应予保障。常规或一般水准的家用财产,在财产税中应予免税;在继承税中亦应予充分免税额。
  (4)财产税的租税优惠,除了财政目的租税外,社会政策目的租税,在明确构成要件下,因与公共福祉相关,而得以取得合理正当性。
  (5)基于公共福祉原则,在继承税判决中,引入继承时企业应永续经营理念。企业作为生产力与就业场所,应特别受公共福祉原则所拘束,而附有增进公共福祉义务。是以继承税的课征,不得有害于企业的永续经营。

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企业会计准则——非货币性交易

财政部


企业会计准则——非货币性交易

引言
1.本准则规范企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露。2.非货币性交易会计核算的主要问题是换入、换出非货币性资产的计价,以及相关损益的确认;本准则不涉及以下事项:(1)放弃非现金资产(不包括股权)取得股权;(2)企业合并中所涉及的非货币性交易。
定义
4.本准则使用的下列术语,其定义为:(1)非货币性交易,指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。(2)货币性资产,指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。(3)非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有到期的债券投资等。(4)待售资产,指企业为出售而持有的非货币性资产,包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等。(5)非待售资产,指待售资产以外的非货币性资产,包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。(6)公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
同类非货币性资产交换
5.同类非货币性资产交换包括:(1)待售资产之间的交换;(2)非待售资产之间的交换;(3)同时换入或换出多项资产,或同时换入、换出多项资产。
6.同类非货币性资产交换,应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是,如果换出资产的公允价值低于其账面价值,应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。7.在同类非货币性资产交换中如果发生补价,应区别不同情况处理。支付补价的,应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。但是,如果换出资产的公允价值低于其账面价值,应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。收到补价的,应以补价占换出资产公允价值的比例为基础,确认收益;以换出资产的账面价值扣除补价;加上已确认的收益,作为换入资产入账价值。但是,如果换出资产的公允价值低于其账面价值,应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。8.在同类非货币性资产交换中,如果同时换入多项资产,应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。但是,如果换出资产的公允价值总额低于其账面价值总额,则应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出资产的公允价值总额进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。
不同类非货币性资产交换
9.不同类非货币性资产交换,指待售资产与非待售资产之间的交换。10.不同类非货币性资产交换,应以换入资产的公允价值作为其入账价值;换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定,应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值;换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:如果两者的公允价值都无法确定,应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值,不确认损益。11.不同类非货币性资产交换时如果发生补价,应区别不同情况处理。支付补价的,应以换入资产公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值减去补价后,与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定,应以换出资产的公允价值加上补价作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入、换出资产公允价值都无法确定,应以换出资产账面价值加上补价作为换入资产入账价值,不确认损益。收到补价的,应以换入资产公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值加上补价后,与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入资产公允价值无法确定,应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果换入、换出资产公允价值都无法确定,应以换出资产账面价值减去补价作为换入资产入账价值,不确认损益。12.不同类非货币性资产交换时,如果交换行为并没有实现交换的最终目的,比如,换入的资产还需再次进行非货币性交易的,在交换最终目的实现之前,应按本准则第6.7.8条的规定处理。
披露
13.企业应披露如下有关非货币性交易的信息:(1)非货币性交易的类型;(2)非货币性交易涉及的金额;(3)非货币性交易的计价基础以及实现的损益。
附则
14.本准则由财政部负责解释。
15.本准则自2000年1月1日起施行。

《企业会计准则——非货币性交易》指南
一、基本要求
(一)企业应分清非货币性交易与货币性交易的界限
企业在生产经营过程中所进行的各类交易,按照交易对象的属性,可分为非货币性交易和货币性交易。非货币性交易不同于企业发生的一般交易行为,它是指交易双方以非货币性资产进行的交换。本准则旨在规定非货币性交易中换入、换出资产如何计价,以及相关损益如何确认的问题。
在非货币性交易中,有时也会涉及少量的货币性资产。这里的货币性资产,称为补价。非货币性资产进行交换,并不意味着不涉及任何货币性资产,如果只涉及少量的货币性资产,则仍属于非货币性交易。为便于判断,一般以25%作为参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或,占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)低于25%(含25%),则视为非货币性交易,应根据本准则的有关规定进行会计处理;如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币性交易,应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。例如,甲公司用一台设备A1交换乙公司的设备A2,以利于生产经营。在交换日,设备A1的账面原值为100000元,累计折旧为20000元;设备A2的账面原值为90000元,累计折旧为15000元。设备A1的公允价值为65000元,设备A2的公允价值为70000元。甲公司另支付银行存款5000元给乙公司。在这项交易中,甲公司支付的货币性资产(即,银行存款)5000元占换入设备A2公允价值70000元的比例为7.14%(5000/70000)。由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为7.14%,低于25%,所以,可以断定这项交易为非货币性交易,应根据本准则的有关规定进行会计处理。又如,上例中,如果设备A2的公允价值为90000元,在其他条件不变的情况下,甲公司需另支付银行存款25000元。在这项交易中,甲公司支付的货币性资产(即,银行存款)25000元占换入设备A2公允价值90000元的比例为27.78%(25000/90000)。由于货币性资产占换入资产公允价值的比例为27.78%,高于25%,所以,可以断定这项交易为货币性交易,应根据货币性交易的原则进行会计处理。
(二)企业应分清盈利过程完成的非货币性交易与盈利过程没有完成的非货币性交易的界限
盈利过程是否完成是非货币性交易会计核算中的重要概念。这里所讲的盈利过程是否完成,强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。比如,换入的资产,其用途不同于换出的资产,则这一交易的盈利过程已经完成,换出资产所蕴含的经济利益已经实现;又如,换入资产的用途与换出资产的用途是一样的,只是改变了资产的具体形态,仍然服务于原来的目的,则这一交易的盈利过程就没有完成,换出资产所蕴含的经济利益还没有实现。如果非货币性交易盈利过程已经完成,则采用公允价值作为计量标准,公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益;如果非货币性交易盈利过程没有完成,则采用账面价值作为计量标准,一般不确认损益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值,即发生了减值,则应确认损益。因此,企业必须分清盈利过程完成的非货币性交易与盈利过程没有完成的非货币性交易的界限。
需要注意的是,有的非货币性交易,虽然换入资产的用途不同于换出资产,但换入资产还需再次用于非货币性交易,才能实现交易的最终目的。在这种情况下,也应视为盈利过程没有完成。比如,用商品换入一台设备,计划再用该设备换取另一种设备作为企业的固定资产,这一交易的盈利过程就没有完成。当然,在盈利过程没有完成的情况下,如果换出资产的公允价值低于其账面价值,也应确认换出资产的减值损失。
(三)企业应合理划分非货币性交易损益的归属
非货币性交易是企业的特殊交易行为,不同于一般的商品交易。为正确核算非货币性交易损益,企业必须正确区分非货币性交易损益的性质,合理划分非货币性交易损益的归属。
对于同类非货币性资产交换产生的损益,企业应正确区分其性质,确定其归属。例如,在同类非货币性资产交换中,如果换出的资产是原材料、库存商品,则其公允价值低于账面价值的差额,可记入“存货跌价损失”科目;如果换出的资产是固定资产、无形资产,则其公允价值低于账面价值的差额,可记入“营业外支出”科目;如果换出的资产是长期股权投资,则其公允价值低于账面价值的差额,可记入“投资收益”科目。在同类非货币性资产交换中涉及补价时,以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认的收益,其会计处理方法是:如果换出的资产是原材料、库存商品所确认的收益可记入“非货币性交易收益”科目,并在利润表中“其他业务利润”项下增设“非货币性交易收益”项目加以反映;如果换出的资产是固定资产、无形资产,所确认的收益可记入“营业外收入”科目;如果换出的资产是长期股权投资,所确认的收益可记入“投资收益”科目。
对于不同类非货币性资产交换产生的损益,企业应正确区分其性质,分别归属于“主营业务收入”、“主营业务成本”、“其他业务收入”、“其他业务支出”、“营业外收入”、“营业外支出”科目核算。具体地说,如果不同类非货币性资产交换产生的损益与主营业务内容有直接关系,应在“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算;如果与主营业务以外的其他销售或其他业务有关,应在“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算;如果与生产经营无直接关系,应在“营业外收入”和“营业外支出”科目核算。如果不同类非货币性资产交换涉及固定资产,应通过“固定资产清理”科目核算,然后转入“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
二、关于引言
本准则在引言部分指出,下述事项不包括在本准则范围之内:(1)放弃非现金资产(不包括股权)取得股权;(2)企业合并中所涉及的非货币性交易。
放弃非现金资产(不包括股权)取得股权,已在《企业会计准则——投资》中规范,不包括在本准则范围内。放弃股权以取得股权,如果属于企业合并,将由相关准则或制度规范;如果不属于企业合并,则按本准则进行会计处理。
三、关于定义
本准则对“货币性资产”、“非货币性资产”、“非货币性交易”、“待售资产”、“非待售资产”、“公允价值”进行了定义,以下分别加以说明。
1.货币性资产
货币性资产,指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是固定的或可确定的,则该资产是货币性资产;反之,如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的,则该资产是非货币性资产。
一般来说,资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有:货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其它应收款等。
2.非货币性资产
非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是,其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。例如,企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营过程,通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中,然后通过该产品销售获利,固定资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的,因此,固定资产属于非货币性资产。
一般来说,资产负债表所列示的项目中属于非货币性资产的项目有:股权投资、预付账款、存货(在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品,生产成本)、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。
3.非货币性交易
非货币性交易,指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
通常情况下,商品交易是用货币性资产(如现金)来交换非货币性资产(如存货、固定资产、无形资产等)。在这里,所交换的货币性资产的金额,是计量企业收到的非货币性资产成本的基础,也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。但是,非货币性交易一般不涉及货币性资产,表现为交易双方以非货币性资产与非货币性资产相交换。
当然,非货币性交易中,有时可能涉及少量的货币性资产。本准则指南提出了一个参考比例,即,如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或,占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)低于25%(含25%),仍视为非货币性交易;如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币性交易。
4.待售资产
待售资产,指企业为出售而持有的非货币性资产,包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
待售资产是相对于非待售资产而言的。二者区分的主要依据是企业持有资产的目的不同;待售资产是指企业为出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的目的不是为在生产商品或提供劳务过程中使用,而是为了通过出售获利。例如,企业持有商品的主要目的是为了通过销售获利,而不是为了通过使用获利,所以,商品属于待售资产。
5.非待售资产
非待售资产,指待售资产以外的非货币性资产,包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。
非待售资产是指企业不是为出售而持有的非货币性资产。企业持有非待售资产的主要目的是,作为劳动对象或劳动手段,在正常的生产经营过程中发挥作用,而不是通过出售获利。例如,企业持有库存材料的主要目的是作为劳动对象,通过在正常的生产经营过程中对其进行加工形成商品,然后通过销售获利;企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段,通过在正常的生产经营过程中作用于劳动对象,或服务于生产经营过程,同时以折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中,最后通过销售该产品获利。所以,库存材料、固定资产都属于非待售资产。
6.公允价值
公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
非货币性资产公允价值的确定原则是:如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值;如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的值值评估确定。
具体地说,公允价值可按以下方法确定:(1)有价证券,按现行市价确定;(2)非有价证券,应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定;(3)存货,按其形态分别确定;
产成品和商品,按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定;在产品,按其产成品的售价减去至完工时尚需发生的成本、处置费用和合理利润后的余额确定;
原材料,按现行重置成本确定;(4)固定资产,区分不同情况确定:
使用的固定资产,按现行重置成本确定;暂时使用的固定资产,按具有类似生产能力的固定资产的现行重置成本与可变现净值二者孰低确定;为出售而持有的固定资产,按可变现净值确定;(5)专利权、商标权等无形资产,按评估价值确定。
四、关于同类非货币性资产交换
(一)同类非货币性资产交换的范围
同类非货币性资产交换,是指待售资产与待售资产之间的交换以及非待售资产与非待售资产之间的交换。例如,库存商品与库存商品相交换、库存商品与短期股票投资相交换、原材料与原材料相交换、原材料与固定资产相交换、原材料与无形资产相交换,等等。
此外,非货币性资产交换中,如果企业以一项资产同时换入多项资产,或同时以多项资产换入一项资产,或以多项资产同时换入多项资产,也视为同类非货币性资产交换。
(二)不涉及补价情况下同类非货币性资产交换
同类非货币性资产交换,应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是,如果换出资产的公允价值低于其账面价值。应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。
需要说明的是,在换出资产没有发生减值的情况下,如果换入资产的公允价值低于换出资产的账面价值,仍应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,期末再接资产减值的有关规定进行会计处理。
这里所讲的“账面价值”,一般为资产的账面余额扣除(或加上)有关备抵账户(或附加账户)金额后的净值。其中,“账面余额”是指账户在期末的实际余额,即,账户未扣除相关准备之前的余额。例如,存货的账面价值,就是存货的账面余额扣除有关存货跌价损失准备后的金额;不准备持有至到期的债券投资的账面价值,就是债券投资的面值,加应收利息,再加(或减)未摊销溢价(或折价)后的金额,扣除有关长期投资减值准备。
对于非货币性交易中发生的增值税,应区别不同情况进行会计处理。例如,如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货,则有关增值税应分别记入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目或“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目;如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产,则有关增值税应计入固定资产价值。
在非货币性交易中发生的除增值税以外的其他税金,应区别不同情况进行会计处理。例如,如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货,则有关营业税金、消费税金应分别记入“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目;如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产,则有关营业税金应记入。固定资产清理”科目;如果非货币性交易涉及的非货币性资产是无形资产,则有关营业税金应记入“其他业务支出”科目。
在非货币性交易中发生的一些费用,如资产评估费、运杂费等,可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本,或者直接计入当期费用。
举例——例1资料:甲公司以生产经营过程中使用的车床A交换乙公司生产经营过程中使用的车床B。甲公司换入乙公司车床B的主要目的是为了自用。车床A原值为100000元,在交换日的累计折旧为50000元,公允价值为75000元,车床B的原值为200000元,在交换日的累计折旧为120000元,公允价值为75000元。假设整个交易过程没有发生相关税费。
分析:甲公司拥有车床A的主要目的是为了在正常的生产经营过程中使用,而不是为了通过出售获利;换入乙公司车床B的主要目的也是为了自用,而不是为了通过出售获利,即,甲公司换入、换出的车床都属于非待售资产。所以,甲公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换,即,同类非货币性资产相交换。
会计处理:甲公司
第一步,确定换出资产车床A是否发生减值
换出资产设备A的公允价值为75000元,换出资产设备A的账面价值为50000元(原值100000元-累计折旧50000元),换出资产设备A的公允价值超过其账面价值的差额为25000元(75000元-5000元),即,换出资产设备A没有发生减值。因此,应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。
第二步,会计分录
借:固定资产清理 50000
累计折旧 50000
贷:固定资产-A 100000
借:固定资产-B 50000
贷:固定资产清理 50000
举例——例2资料:甲公司以一批库存商品茶杯交换乙公司的一批库存商品保健杯,以备销售。库存商品茶杯的账面价值为150000元,公允价值为135000元,增值税税率为17%,计税价格等于公允价值。库存商品保健杯的账面价值为123000元,公允价值为135000元,增值税税率为17%,计税价格等于公允价值。假设整个交易过程除增值税以外没有发生其他相关税费。
分析:甲公司持有库存商品茶杯的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利,而不是为了自用;换入乙公司库存商品保健杯的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利,而不是为了自用,即,甲公司换入、换出的库存商品都属于待售资产。所以,甲公司进行的非货币性交易属于待售资产与待售资产相交换,即,同类非货币性资产相交换。
会计处理:甲公司
第一步,确定换出资产库存商品茶杯是否发生减值
换出资产库存商品茶杯的公允价值为135000元,账面价值为150000元,公允价值低于其账面价值的差额有15000元(135000元-150000元),即,换出资产库存商品茶杯已发生减值。因此,应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。
第二步,计算增值税进项税额和销项税额
根据增值税的有关规定,企业以库存商品与库存商品相交换,视同销售行为发生,应计算进项税额和销项税额,缴纳增值税。
换出商品的销项税额为 135000×17%=22950元
换入商品的进项税额为 135000×17%=22950元
第三步,会计分录
借:库存商品——保健杯 135000
应交税金——应交增值税(进项税额) 22950
存货跌价损失 15000
贷:库存商品——茶杯 150000
应交税金——应交增值税(销项税额) 22950
(三)涉及补价情况下同类非货币性资产交换
同类非货币性资产交换过程中如果发生补价,应区别不同情况处理。
1.支付补价:同类非货币性资产交换中,支付补价的,如果换出资产没有发生减值,即,换出资产公允价值不低于其账面价值,基本原则是以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。用公式表示为:换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价如果换出资产发生减值,即,换出资产公允价值低于其账面价值,则应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。用公式表示为:换入资产入账价值=换出资产公允价值+补价确认的损失额=换出资产账面价值-换出资产公允价值
2.收到补价:同类非货币性资产交换中,收到补价的,如果换出资产没有发生减值,即,换出资产公允价值不低于其账面价值,基本原则是以补价占换出资产公允价值的比例为基础,确认收益;以换出资产的账面价值扣除补价,加上已确认的收益,作为换入资产入账价值。确认收益的计算公式为:确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值
换入资产入账价值的计算公式为:换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+确认的收益或者换入资产入账价值=换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值
如果换出资产发生减值,即,换出资产公允价值低于其账面价值,则应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。用公式表示为:换入资产入账价值=换出资产公允价值-补价确认的损失额=换出资产账面价值-换出资产公允价值
举例——例3资料:M公司拥有一个出租车队以经营出租业务,其主要车辆是福特公司的汽车。M公司希望通过增加通用公司的汽车来提高出租车队汽车的种类。因此,M公司与也拥有一个出租车队经营出租业务的N公司商定,M公司用一辆福特汽车交换N公司的一辆通用汽车。福特汽车的原值为150000元,在交换日的累计折旧为15000元,公允价值为160000元;通用汽车的原值为200000元,在交换日的累计折旧为64000元,公允价值为170000元。M公司另外向N公司支付银行存款10000元。假设整个交换过程没有发生相关税费。
分析:M公司拥有出租车队的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利,而不是为了出售获利;换入N公司拥有的通用公司汽车的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利,而不是为了出售获利,即,M公司换入、换出的汽车都属于非待售资产。所以,M公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换,即,同类非货币性资产相交换。
N公司拥有出租车队的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利,而不是为了出售获利;换入M公司拥有的福特公司汽车的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中通过经营出租业务获利,而不是为了出售获利,即N公司换入、换出的汽车都属于非待售资产。所以,N公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换,即,同类非货币性资产相交换。
会计处理:M公司
第一步,计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为:10000/(10000+160000)=5.88%
由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为5.88%,低于25%,因此,这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产福特汽车是否发生减值。换出资产福特汽车的公允价值为160000元,换出资产福特汽车的账面价值为135000元(原值150000元-累计折旧15000元),换出资产福特汽车的公允价值超过其账面价值的差额为25000元(160000元-135000元),即,换出资产福特汽车没有发生减值。因此,M公司应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入账价值。
第三步,计算确定换入资产入账价值。换入资产入账价值=135000+10000=145000元
第四步,会计分录。
借:固定资产清理 135000
累计折旧 15000
贷:固定资产——福特汽车 150000
借:固定资产清理 10000
贷:银行存款 10000
借:固定资产——通用汽车 145000
贷:固定资产清理 145000
会计处理N:公司
第一步,计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例。收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例=10000/170000=5.88%
由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为5.88%,低于25%,因此,这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产通用汽车是否发生减值。换出资产通用汽车的公允价值为17000元,账面价值为136000元(原值200000元-累计折旧64000元),公允价值超过其账面价值的差额为34000元(170000元-136000元),即,换出资产通用汽车没有发生减值。因此,N公司应以补价占换出资产公允价值的比例为基础,确认收益;以换出资产的账面价值扣除补价,加上已确认的收益,作为换入资产入账价值。
第三步,计算确定应确认的收益及换入资产入账价值。应确认的收益=10000-(10000/170000)×136000=2000元
换入资产入账价值=136000-10000+2000=128000元
第四步,会计分录
借:固定资产清理 136000
累计折旧 64000
贷:固定资产——通用汽车 200000
借:银行存款 10000
贷:固定资产清理 10000
借:固定资产——福特汽车 128000
贷:固定资产清理 128000
借:固定资产清理 2000
贷:营业外收入 2000
举例——例4资料:甲公司决定与乙公司交换不同型号的收款机。甲公司拥有收款机的目的是为了在正常的生产经营过程中使用,乙公司拥有收款机的目的也是为了在正常的生产经营过程中使用。甲公司收款机原值为12000元,在交换日的累计折旧为4000元,经过评估的公允价值为7000元;乙公司收款机原值为16000元,在交换日的累计折旧为6000元,经过评估的公允价值为9000元。甲公司向乙公司另支付银行存款2000元。假设整个交易过程没有发生相关税费。
分析:甲公司拥有收款机的主要目的是为了在正常的生产经营过程中使用,而不是为了出售;换入乙公司收款机的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中使用,而不是为了出售,即,甲公司换入、换出的收款机都属于非待售资产。所以,甲公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换,即,同类非货币性资产相交换。
乙公司拥有收款机的主要目的是为了在正常的生产经营过程中使用,而不是为了出售;换入甲公司收款机的主要目的也是为了在正常的生产经营过程中使用,而不是为了出售,即,乙公司换入、换出的收款机都属于非待售资产。所以,乙公司进行的非货币性交易属于非待售资产与非待售资产相交换,即,同类非货币性资产相交换。
会计处理:甲公司
第一步,计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例。支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为:2000/(7000+2000)=22.22%
由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为22.22%,低于25%,因此,非货币性资产的交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,确定换出收款机是否发生减值。换出资产收款机的公允价值为7000元,账面价值为8000元(原值12000元-累计折旧4000元),公允价值低于其账面价值的差额为1000元(7000元-8000元),即,换出资产收款机已发生减值。因此,应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。
第三步,计算确定换入资产入账价值及确认的损失。换入资产入账价值=7000+2000=9000元 确认的损失=(12000-4000)-7000=1000元
第四步,会计分录
借:固定资产清理 8000
累计折旧 4000
贷:固定资产——收款机 12000
借:固定资产清理 2000
贷:银行存款 2000
借:固定资产——收款机 9000
贷:固定资产清理 9000
借:营业外支出 1000
贷:固定资产清理 1000
会计处理:乙公司
第一步,计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例。收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例=2000/9000=22.22%
由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为22.22%,低于25%,因此,非货币性资产的交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产收款机是否发生减值。换出资产收款机的公允价值为9000元,账面价值为10000元(原值16000元-累计折旧6000元),公允价值低于其账面价值的差额为1000元(9000元-1000元),即,换出资产收款机发生减值。因此,应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。
第三步,计算确定换入资产入账价值及确认的损失。换入资产入账价值=9000-2000=7000元应确认的损失=(16000-6000)-9000=1000元
第四步,会计分录
借:固定资产清理 10000
累计折旧 6000
贷:固定资产——收款机 16000
借:银行存款 2000
贷:固定资产清理 2000
借:固定资产——收款机 7000
贷:固定资产清理 7000
借:营业外支出 1000
贷:固定资产清理 1000
(四)非货币性交易中涉及多项资产
在同类非货币性资产交换中,如果同时换入多项资产,应分别是否涉及补价,参照本准则第6条、第7条的规定进行会计处理。
1.未涉及补价
在未涉及补价的情况下,基本原则是按换人各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产的购面价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值。但是,如果换出各项资产的公允价值总额低于其账面价值总额,则应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产的公允价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额,确认为当期损失。
举例——例5资料:甲公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车和一辆客运汽车同时交换乙公司在生产经营过程中使用的一台机床和一台电脑。甲公司货运汽车的原值为200000元,在交换日的累计折旧为100000元,公允价值为15000元;客运汽车的原值为100000元,在交换日的累计折旧为50000元,公允价值为75000元。乙公司机床的原值为300000元,在交换日的累计折旧为200000元,公允价值为160000元;电脑的原值为80000元,在交换日的累计折旧为20000元,公允价值为65000元。假设整个交换过程没有发生相关税费。
分析:甲公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车和一辆客运汽车同时交换乙公司在生产经营过程中使用的一台机床和一台电脑,为多项资产与多项资产相交换,且属于同类非货币性资产相交换。
会计处理:甲公司
第一步,计算确定换出资产货运汽车和客运汽车是否发生减值。换出资产货运汽车的公允价值为150000元,客运汽车的公允价值为75000元;换出资产货运汽车的账面价值为100000元(原值200000元-累计折旧100000元),客运汽车的账面价值为500000元(原值100000元-累计折旧50000元)。换出资产货运汽车和客运汽车的公允价值总额为225000元(150000元+75000元),换出资产货运汽车和客运汽车账面价值总额为150000元(100000元+50000元),换出资产货运汽车和客运汽车公允价值总额超过其账面价值总额的差额为75000元(225000元-150000元),即,换出资产货运汽车和客运汽车没有发生减值。因此,应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产的账面价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值。
第二步,计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例机床公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:160000/(160000+65000)=71%
电脑公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:65000/(160000+65000)=29%
第三步,计算确定换入各项资产的入账价值。机床的入账价值:(100000+50000)×71%=106500元电脑的入账价值:(100000+50000)×29%=43500元
第四步,会计分录
借:固定资产清理 150000
累计折旧 150000
贷:固定资产——货运汽车 200000
——客运汽车 100000
借:固定资产——机床 106500
——电脑 43500
贷:固定资产清理 150000
举例——例6资料:M公司决定以生产经营过程中使用的一间厂房和一台搅拌机同时交换N公司用于生产经营过程的一批原材料和一块土地,该土地拟用来建造厂房。M公司厂房的原值为100000元,在交换日的累计折旧为20000元,公允价值为65000元;搅拌机的原值为90000元,在交换日的累计折旧为15000元,公允价值为7000元。N公司原材料的帐面价值为2000元,市价(含增值税)为35100元,增值税税率为17%;土地的账面价值为80000元,公允价值为99900元。假设整个交换过程没有发生其他相关税费。
分析:M公司以生产经营过程中使用的一间厂房时一台搅拌机同时交换N公司生产经营过程中使用的原材料和一块土地,为多项资产与多项资产相交换,且属于同类非货币性资产相交换。
会计处理:M公司
第一步,计算确定换出资产厂房和搅拌机是否发生减值。换出资产厂房的公允价值为65000元,搅拌机的公允价值为70000元;换出资产厂房的账面价值为80000元(原值100000元-累计折旧20000元),搅拌机的账面价值为75000元(原值90000元-累计折旧15000元)。换出资产厂房和搅拌机的公允价值总额为135000元(65000元+70000元),换出资产厂房和搅拌机的账面价值总额为155000元(80000元+75000元),换出资产厂房和搅拌机公允价值总额低于其账面价值总额的差额为20000元(135000元-155000元),即,换出资产厂房和搅拌机发生减值。因此,应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产的公允价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额,确认为当期损失。
第二步,计算确定原材料的增值税进项税额。
原材料的增值税进项税额:35100/(1+17%)×17%=5100元
第三步,计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例
土地公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
99900/(99900+35100)=74%
原材料公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
35100/(99900+35100)=26%
第四步,计算确定换入各项资产的入账价值
土地的入账价值:(65000+70000)×74%=99900元
原材料的入账价值(含增值税):(65000+70000)×26%=35100元
原材料的入账价值(不含增值税):3500-5100=30000元
第五步,会计分录
借:固定资产清理 155000
累计折旧 35000
贷:固定资产——厂房 100000
——搅拌机 90000
借:原材料 30000
应交税金——应交增值税(进项税额) 5100
无形资产——土地使用权 99900
贷:固定资产清理 135000
借:营业外支出 20000
贷:固定资产清理 20000
2.涉及补价
在涉及补价的情况下,应区别不同情况处理。
支付补价的,基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产账面价值总额与补价之和进行分配,以确定换入各项资产的入账价值。但是,如果换出各项资产公允价值总额低于其账面价值总额,则应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产公允价值总额与补价之和进行分配,以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额,确认为当期损失。
收到补价的,基本原则是按补价占换出各项资产公允价值总额的比例为基础,确认收益;以换出各项资产的账面价值总额扣除补价,加上已确认的收益,作为换入各项资产的入账价值总额,并按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换入各项资产的入账价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值。但是,如果换出各项资产公允价值总额低于其账面价值总额,则应以换出各项资产公允价值总额减去补价作为换入各项资产的入账价值总额,并按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换入各项资产的入账价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额,确认为当期损失。
举例——例7
资料:M公司拥有一个出租车级经营出租业务,其主要车辆是福特公司的汽车和长春一汽公司的汽车。M公司希望通过增加通用公司的汽车和丰田公司的汽车来提高出租车队汽车的种类,因此,M公司与也拥有一个出租车队经营出租业务的N公司商定,M公司用一辆福特汽车和一辆长春汽车交换N公司的一辆通用汽车和一辆丰田汽车。福特汽车的原值为150000元,在交换日的累计折旧为15000元,公允价值为160000元;一汽汽车的原值为1000000元,在交换日的累计折旧为600000元,公允价值为500000元。通用汽车的原值为200000元,在交换日的累计折旧为64000元,公允价值为170000元;丰田汽车的原值为800000元,在交换日的累计折旧为450000元,公允价值为500000元。M公司另外向N公司支付银行存款10000元。假设整个交换过程没有发生相关税费。
分析:M公司以拥有的一辆福特公司汽车和一辆长春一汽公司汽车同时交换N公司拥有的一辆通用汽车和一辆丰田汽车,为多项资产与多项资产相交换,且属于同类非货币性资产相交换。
会计处理:M公司
第一步,计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例
支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为
10000/160000+500000+10000)=1.49%
由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为1.49%,低于25%,因此,非货币性资产的交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产福特汽车和一汽汽车是否发生减值
换出资产福特汽车的公允价值为160000元,一汽汽车的公允价值为500000元,换出资产福特汽车的账面价值为135000元(原值150000-累计折旧15000元),一汽汽车的账面价值为400000元(原值1000000元-累计折旧600000元)。换出资产福特汽车和一汽汽车的公允价值总额为660000元(160000元+500000元),换出资产福特汽车和一汽汽车的账面价值总额为535000元(135000元+400000元),换出资产福特汽车和一汽汽车公允价值总额超过其账面价值总额的差额为125000元(660000元-535000元),即换出资产福特汽车和一汽汽车没有发生减值。因此,M公司应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产账面价值总额与补价之和进行分配,以确定换入各项资产的入账价值。
第三步,计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例
通用汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
170000/(170000+500000)=25%
丰田汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
500000/(170000+500000)=75%
第四步,计算确定换入各项资产的入账价值
通用汽车的入账价值:(135000+400000+10000)×25%=136250元
丰田汽车的入账价值:(135000+400000+10000)×75%=408750元
第五步,会计分录
借:固定资产清理 535000
累计折旧 615000
贷:固定资产——福特汽车 150000
——一汽汽车 1000000
借:固定资产——通用汽车 136250
——丰田汽车 408750
贷:固定资产清理 545000
借:固定资产清理 10000
贷:银行存款 10000
会计处理:N公司
第一步,计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例
收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为
10000/(170000+500000)=1.49%
由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为1.49%,低于25%,因此,非货币性资产的交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产通用汽车和丰田汽车是否发生减值
换出资产通用汽车的公允价值为170000元,丰田汽车的公允价值为500000元;换出资产通用汽车的账面价值为136000元(原值200000元-累计折旧64000元),丰田汽车的账面价值为350000元(原值800000元-累计折旧450000元)。换出资产通用汽车和丰田汽车的公允价值总额为670000元(170000元+500000元),换出资产通用汽车和丰田汽车的账面价值总额为486000元(136000元+350000元),换出资产通用汽车和丰田汽车公允价值总额超过其账面价值总额的差额为184000元(670000元+486000元),即,换出资产通用汽车和丰田汽车没有发生减值。因此,N公司应按补价占换出各项资产公允价值总额的比例为基础,确认收益;以换出各项资产的账面价值总额扣除补价,加上已确认的收益,作为换入各项资产的入账价值总额,并按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换入各项资产的入账价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值。
第三步,计算确定确认的收益及换入各项资产的入账价值总额应确认的收益为:
10000-10000/(170000+500000)×(136000+350000)=2746元换入各项资产入账价值总额为:
(136000+350000)-10000+2746=478746元
第四步,计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例
福特汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
160000/(160000+500000)=24%
一汽汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
500000/(160000+500000)=76%
第五步,计算确定换入各项资产的入账价值
福特汽车的入账价值:478746×24%=114899元
一汽汽车的入账价值:478746×76%=363847元
第六步,会计分录
借:固定资产清理 486000
累计折旧 514000
贷:固定资产——通用汽车 200000
——丰田汽车 800000
借:固定资产——福特汽车 114899
——一汽汽车 363847
贷:固定资产清理 478746
借:银行存款 10000
贷:固定资产清理 10000
借:固定资产清理 2746
贷:营业外收入 2746
举例——例8
资料:甲饮食公司决定以生产经营过程中使用的餐厅和一台食品加工机换入乙出租汽车公司的一辆丰田汽车和一辆奔驰汽车,用于经营目的。乙出租汽车公司拥有丰田汽车和奔驰汽车的主要目的是为了经营出租业务。甲饮食公司餐厅的原值为800000元,在交换日的累计折旧为105000元,公允价值为600000元;食品加工机的原值为1000000元,在交换日的累计折旧为400000元,公允价值为500000元。乙出租汽车公司丰田汽车的原值为1850000元,在交换日的累计折旧为1000000元,公允价值为750000元;奔驰汽车的原值为800000元,在交换日的累计折旧为300000元,公允价值为450000元,甲饮食公司另外向乙出租汽车公司支付银行存款100000元,假设整个交换过程没有发生相关税费。
分析:甲饮食公司以拥有的餐厅和一台食品加工机同时交换乙出租汽车公司拥有的一辆丰田汽车和一辆奔驰汽车,为多项资产与多项资产相交换,且属于同类非货币性资产相交换。
会计处理:甲饮食公司
第一步,计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例
支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为:
100000/(600000+500000+100000)=8.31%
由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例8.3%,低于25%,因此,这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产餐厅和食品加工机是否发生减值
换出资产餐厅的公允价值为600000元,食品加工机的公允价值为500000元;换出资产餐厅的账面价值为695000元(原值800000元-累计折旧105000元),食品加工机的账面价值为600000元(原值1000000元-累计折旧400000元)。换出资产餐厅和食品加工机的公允价值总额为1100000元(600000元+500000元),换出资产餐厅和食品加工机的账面价值总额为1295000元(695000元+600000元),换出资产餐厅和食品加工机账面价值总额超过其公允价值总额的差额为195000元(1295000元-1100000元),即,换出资产餐厅和食品加工机发生减值。因此,甲饮食公司应以换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换出各项资产公允价值总额与补价之和进行分配,以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额,确认为当期损失。
第三步,计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例
丰田汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
750000/(750000+450000)=62.5%
奔驰汽车公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
450000/(750000+450000)=37.5%
第四步,计算确定换入各项资产的入账价值
丰田汽车的入账价值:(600000+500000+100000)62.5%=750000元
奔驰汽车的入账价值:(600000+500000+100000)×37.5%=450000元
第五步,会计分录
借:固 定 资 产 清 理 1295000
累 计 折 旧 505000
贷:固定资产——餐厅 800000
——食品加工机 1000000
借:固定资产——丰田汽车 750000
——奔驰汽车 450000
贷:固定资产清理 1200000
借:固定资产清理 100000
贷:银行存款 100000
借:营业外支出 195000
贷:固定资产清理 195000
会计处理:乙出租汽车公司
第一步,计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例
收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为:
100000/(750000+450000)=8.3%
由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为8.3%,低于25%,因此,这一交换行为属于非货币性交易,应按非货币性交易的原则进行会计处理。
第二步,计算确定换出资产丰田汽车和奔驰汽车是否发生减值
换出资产丰田汽车的公允价值为750000元,奔驰汽车的公允价值为450000元;换出资产丰田汽车的账面价值为850000元(原值1850000元-累计折旧1000000元),奔驰汽车的账面价值为500000元(原值800000元-累计折旧300000元)。换出资产丰田汽车和奔驰汽车的公允价值总额为1200000元(750000元+450000元),换出资产丰田汽车和奔驰汽车的账面价值总额为1350000元(850000元+500000元),换出资产丰田汽车和奔驰汽车公允价值总额低于其账面价值总额的差额为150000元(120000元-1350000元),即,换出资产丰田汽车和奔驰汽车发生减值。因此,N出租汽车公司应以换出各项资产公允价值总额减去补价作为换入各项资产的入账价值总额,并按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例,对换入各项资产的入账价值总额进行分配,以确定换入各项资产的入账价值;换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额,确认为当期损失。
第三步,计算确定换入各项资产的入账价值总额
换入各项资产的入账价值总额:(750000+450000)-100000=1100000元
第四步,计算确定换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例
餐厅公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
600000/(600000+500000)=54.5%
食品加工机允价值占换入全部资产公允价值总额的比例:
500000/(600000+500000)+45.5%
第五步,计算确定换入各项资产的入账价值
餐厅的入账价值:11100000×54.5%=599500元
食品加工机的入账价值:1100000×45.5%=500500元
第六步,会计分录
借:固定资产清理 1350000
累计折旧 1300000
贷:固定资产——丰田汽车 1850000
——奔驰汽车 800000
借:固定资产——餐厅 599500
——食品加工机 500500
贷:固定资产清理 1100000
借:银行存款 100000
贷:固定资产清理 100000
借:营业外支出 150000
贷:固定资产清理 150000
五、关于不同类非货币性资产交换
不同类非货币性资产交换,是指待售资产与非待售资产之间的交换。例如,库存商品与固定资产相交换、库存商品与原材料相交换、库存商品与固定资产相交换、库存商品与无形资产相交换,等等。
(一)不涉及补价情况下不同类非货币性资产交换
不同类非货币性资产交换,基本原则是以换入资产的公允价值作为其入账价值;换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定,应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值;换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法规定,应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值,不确认损益。
举例——例9
资料:甲木器加工公司决定以生产的账面价值为8500元的一张办公桌换入乙板材加工公司的二立方米木材,木材的账面价值为8000元。甲木器加工公司换入木材的主要目的是为在生产经营过程中将其加工成产品。办公桌的公允价值为10000元,木材的公允价值为10000元。甲木器加工公司销售办公桌的增值税税率为17%,计税价格等于公允价值。假设交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。
分析:甲木器加工公司持有办公桌的主要目的是为了在正常的生产经营过程中通过销售获利,而不是为了自用;换入乙板材加工公司持有的木材是为了自用,而不是为了销售获利,即,甲木器加工公司换出的办公桌属于待售资产,换入的木材属于非待售资产。所以,甲木器加工公司进行的非货币性交易属于待售资产与非待售资产相交换,即,不同类非货币性资产相交换。由于办公桌和木材的公允价值都是已知的,固此,甲木器加工公司应以换入木材的公允价值作为其入账价值。
会计处理:甲木器加工公司
第一步,计算确定非货币性交易产生的损益
换出资产办公桌的公允价值为10000元,换出资产办公桌的账面价值为8500元,换出资产的公允价值超过其账面价值的差额为1500(10000元-8500元),因此,非货币性交易产生收益,应予以确认。
第二步,计算换入资产木材增值税进项税额、换出资产办公桌销项税额
换入资产木材增值税进项税额为10000×17%=1700元
换出资产办公桌增值税销项税额为10000×17%=1700元
第三步,会计分录
借:原材料 10000
应交税金——应交增值税(进项税额)1700
贷:主营业务收入 10000
应交税金——应交增值税(销项税额)1700
借:主营业务成本 8500
贷:库存商品 8500
举例——例10
资料:甲销售公司决定用一批商品交换乙公司的一台设备。甲销售公司换入设备的主要目的是为了自用。商品的账面价值为100000元,